|
Anayasa
Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2004/94
Karar Sayısı : 2008/83
Karar Günü : 20.3.2008
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN:
Diyarbakır Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU:
9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “…
bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak
vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu
olmaz” bölümünün, Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla
iptali istemidir.
I- OLAY
2003 yılı vergilendirme dönemi içinde
ödenen fon payının mahsup ve iade edilmesi isteminin reddedilmesi
üzerine açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırılık
iddiasını ciddi bulan Mahkeme iptali için başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“1982
Anayasasının Kanun Önünde Eşitlik başlıklı 10. maddesinde; Herkesin dil,
ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve
benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu,
devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde
eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda oldukları hükme
bağlanmıştır
1982
Anayasasının Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesinde ise; Herkesin kamu
giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü
olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye
politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilebileceği ve
kaldırılabileceğini, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin
muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde
kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak
yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği hükme bağlanmıştır.
4842 sayılı Kanunun yürürlüğe
girmesinden önceki 3824 sayılı Kanun döneminde muhtasar beyannameye
dahil edilip, tevkif edilen vergilerle
birlikte ödenen fon payının, beyannameye dahil kazançlar üzerinden
hesaplanan fon payına mahsup edilmesi veya mahsup edilecek fon payının
bulunmaması durumunda ise nakden yada mahsuben iadesi söz konusu iken,
4842 sayılı Kanun ile 2003 vergilendirme dönemi içinde ödenen fon
paylarının mahsup ve iade edilmeyeceği ancak 01.01.2004 tarihinden sonra
verilecek gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden de fon
payının alınmayacağı hükme bağlanarak, tevkif suretiyle alınan vergiler
üzerinden hesaplanan fon payları ile stopaja tabi gelir elde etmemiş ve
2003 yılı gelirini 2004 yılında beyan edecek mükellefler arasında
farklılık yaratılmıştır.
Hatta 01.01.2004 tarihinden
önce vergi tevkifatına bağlı olarak fon payı
ödeyen mükellef vergilendirme dönemi sonunda zarar etse bile 4842 sayılı
Kanunun geçici 1. maddesinin “... bu kazanç
ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon
paylarının mahsup ve iadeye konu olmaz.” cümlesi uyarınca fon payı
kendisine iade ve mahsup edilemeyeceğinden fon payının nihai yüklenicisi
konumunda olacaktır.
Yargı ve doktrinde; vergide
genellik ve eşitlik, vergi adaleti ilkeleri olarak kabul edilmekte,
vergide genellik ilkesi; toplumda yaşayan herkesin mali gücüne göre
vergi yükümlüsü olması şeklinde, vergide eşitlik ilkesi ise benzer
durumda bulunanlara eşit muamele, farklı koşullar altında bulunanlara
ise farklı muamele olarak tanımlanmaktadır.
Yasa
koyucunun ekonomik, sosyal, kültürel ve sağlık politikaları ile vergi
tekniğine ilişkin kolaylaştırıcı nedenlerle eşitlik ilkesine istisnalar
getirebileceği yine yargıda ve doktrinde kabul görmekte olup kanun
koyucunun tevkif suretiyle alınan vergiler üzerinden hesaplanan fon
payları ile stopaja tabi gelir elde etmemiş ve 2003 yılı gelirini 2004
yılında beyan edecek mükellefler arasında farklılık yaratan 4842 sayılı
Kanunun geçici 1. maddesinin “... bu
kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon
paylarının mahsup ve iadeye konu olmaz.” cümlesinin yukarıda sayılı
sebeplerden kaynaklanmadığı ve eksik düzenleme sebebiyle eşitsizliğe
neden olduğu açıkça ortadadır.
Öte
yandan 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanunun 28. maddesinde; bir davaya bakmakta olan mahkemenin
taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu
kanısına varırsa taraflardan bu konudaki iddia ve savunmalarını ve
kendisini bu kanıya götüren görüşünü açıklayıcı kararı, dosya
muhtevasını mahkemece, bu konu ile ilgili görülen belgelerin tasdikli
örnekleri ile birlikte Anayasa Mahkemesi Başkanlığı’na göndereceği,
Anayasa Mahkemesi Genel Sekreterliği’nin gelen evrakı kaleme havale
edeceği ve keyfiyeti Mahkemeye bir yazı ile bildireceği, evrakın kayda
girişinden itibaren 10 gün içinde noksanlıkların olup olmadığının
inceleneceği eksiklikleri olduğu anlaşılan işlerin geri çevrilmesine,
Mahkemenin yetkisiz olduğu tespit edilen başvurmaların da reddine karar
verileceği, Anayasa Mahkemesinin işin kendisine noksansız olarak
gelişinden başlamak üzere beş ay içinde karar vermemesi halinde ilgili
mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı
hükme bağlanmıştır.
Açıklanan nedenlerle 2949
sayılı Kanunun 28. maddesi uyarınca 4842 sayılı Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun Geçici 1. maddesinin “...
bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak
vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarının mahsup ve iadeye konu
olmaz.” cümlesinin Anayasaya aykırılığı hakkında karar verilmek üzere
dava dosyasındaki belgelerin onaylı örneklerinin Anayasa Mahkemesine
gönderilmesine, dava dosyasının bu hususta karar verilinceye veya
Anayasa Mahkemesinin işin kendisine noksansız olarak gelişinden itibaren
beş aylık süre geçene kadar bekletilmesine 6.10.2004 tarihinde oybirliği
ile karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un itiraz konusu kuralı da içeren
geçici 1. maddesi şöyledir;
“GEÇİCİ MADDE 1.- Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi
gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda
olanlar, Aralık 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladıkları fon payını,
bu Kanunun 37 nci maddesinin (3) numaralı
fıkrası ile kaldırılan hükümler çerçevesinde öderler.
2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve
kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar
vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmaz, bu kazanç ve
iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları
mahsup ve iadeye konu olmaz.
2004 yılı Ocak ayı gelir ve kurumlar
vergisi tahsilatından bu Kanunun 38 inci
maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa’nın 10. ve 73.
maddelerine dayanılmış, 2. maddesi ilgili görülmüştür.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi
uyarınca Mustafa BUMİN, Haşim KILIÇ, Sacit
ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU, Ahmet AKYALÇIN,
Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM, A. Necmi ÖZLER
ve Serdar ÖZGÜLDÜR’ün katılımlarıyla
27.10.2004 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik
bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar
verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına
ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan ve ilgili görülen
Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri
okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
3824 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 1.1.1993 tarihinde yürürlüğe
giren 18., 19. ve 20. maddeleriyle, kazanç ve
iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin, gelir ve kurumlar vergilerinin % 10’u oranında fon payı
ödemeleri öngörülmüştür. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddesi gereğince vergi
tevkifatı yapmak zorunda olan sorumluların
yaptıkları tevkifat tutarı üzerinden % 10
fon payı keserek, hesapladıkları fon payını muhtasar beyannameyle beyan
edecekleri ve tevkif edilen vergilerle birlikte ödeyecekleri kuralı
getirilmiştir. Diğer taraftan, yıllık beyanname veren gelir ve kurumlar
vergisi mükelleflerinin, beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını
ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödeme süreleri içinde
ödeyecekleri, ancak beyannameye dahil kazanç
ve iratlar üzerinden daha önce tevkif suretiyle alınan fon payının,
beyanname üzerinden hesaplanan fon payına mahsup edileceği
belirtilmiştir.
4842 sayılı Yasa’nın
37. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan “25.6.1992 tarihli ve
3824 sayılı Kanunun 18, 19, 20, 21 ve 22 nci
maddeleri yürürlükten kaldırılmıştır” hükmüyle fon payı uygulamasına
son verilmiş, aynı Yasa’nın 39. maddesinin (d) bendiyle de bu hükmün
1.1.2004 tarihi itibariyle yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır. Geçiş
dönemine ilişkin olarak anılan Yasa’nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe
giren geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme
dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken
yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan
gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı
belirtildikten sonra, itiraz konusu kuralda, “bu kazanç ve iratlara
ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve
iadeye konu olmaz” denilmek suretiyle, 2003 yılı içinde tevkif
yoluyla ödenen fon paylarının mahsup ve iade edilmeyeceği
öngörülmüştür.
Bu durumda, vergi
tevkifatı yapmak zorunda olanlar tarafından
Yasa’nın geçici 1. maddesine göre, 2003 yılı vergilendirme döneminde fon
payı hesaplanıp ödenecek, aynı dönemin yıllık beyannameleri üzerinden
hesaplanan vergi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacak, ancak bu
kazanç ve iratlara ilişkin olarak yıl içinde ödenen fon payları mahsup
ve iadeye konu edilmeyecektir.
B- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında,
vergilendirmede genellik, eşitlik ve adalet ilkelerinin esas
olduğu, 2003 yılında tevkif yoluyla alınan fon payının mahsup ve iade
edilmemesinin vergiye tabi aynı kazanç ve irada sahip ancak
tevkifata tabi geliri olan ve olmayan
mükellefler arasında farklılığa yol açtığı belirtilerek kuralın
Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu
ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 29. maddesine göre, Anayasa
Mahkemesi, yasaların Anayasa’ya aykırılığı konusunda ilgililer
tarafından ileri sürülen gerekçelere bağlı kalmak zorunda olmadığından
itiraz konusu kural ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden de
incelenmiştir.
4842 sayılı Yasa’nın
24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1. maddesinin ikinci
fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004
tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi
beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi
tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra,
itiraz konusu kuralla, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak
vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarının mahsup ve iadeye konu
olmayacağı öngörülmüştür.
Anayasa’nın 2.
maddesinde yer alan hukuk devleti, tüm işlem ve eylemleri hukuka uygun
olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek
sürdürmeyi amaçlayan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan,
Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı
duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren ve yargı denetimine
açık olan devlettir.
Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel
ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin
hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması
gerekir.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci ve
ikinci fıkralarında, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali
gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve
dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” denilmiştir.
Verginin mali güce göre alınması ve
genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin
gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında mali
güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve
varlık koşuludur. Yasakoyucunun
vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali
güçlerini göz önünde bulundurması gerekir.
Vergide genellik ilkesi, herhangi bir
ayırım yapılmaksızın mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve
vergi ödemesini ifade eder. Mali güce göre vergilendirme, verginin,
yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke,
aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü
fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini
gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı,
farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır.
Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme
güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
Herkes tarafından yerine getirilmesi
gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve Devletin kamusal
gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı
iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu
açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasal
düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde
tutulması gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide
yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle
sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri
gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik
ilkesinin uygulama aracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği,
vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye politikasının sosyal amacını
gerçekleştiremez.
Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden
belirli bir oranda hesaplanan fon payı hukuksal niteliğiyle Anayasa’nın
73. maddesi kapsamında vergi benzeri bir mali yükümlülüktür. Anayasa’da
vergilendirmeye ilişkin temel ilkelerin fon payı uygulaması için de
gözetilmesi zorunludur. Vergi düzenlemeleri hemen
hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama
işlemleridir. Hukuk alanında bir müessesenin kaldırılmasında geçiş
dönemi hükümleri konulabilir. Ancak bu geçiş düzenlemelerinde de,
Anayasa’nın vergilendirme ilkelerine uyulması gerekir.
2003 yılında tevkifat
yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin bu yıla ilişkin kazanç ve
iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahının içinde, üzerinden
2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar da
bulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu
mükellefler yönünden nihai vergiye dönüşmüştür. Bu
şekilde 2003 yılında tevkif suretiyle fon payı ödeyen mükellefler
aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı vergilendirme dönemlerinde
tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler
ile tevkifata tabi gelir elde etmemiş
mükellefler arasında vergi yükünün dağılımında adalet ve denge bozulmuş
ve Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “herkesin mali gücüne göre vergi
ödemesi” ile “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine
aykırılık oluşmuştur.
Öte yandan, hukuk devletinin hukuk
güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik
ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin
olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında
belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde
öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.
Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.
4842 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesi 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe
girmiştir. 2003 yılı içinde vergi tevkifatına
tabi gelirleri olan mükellefler fon paylarının nihai vergi niteliğine
dönüştüğünü 24.4.2003 tarihine kadar bilmemektedirler. Bu anlamda
mükelleflerin hukuksal güvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle
zedelendiğinden hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural
Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
İtiraz konusu kuralın Anayasa’nın 10.
maddesiyle bir ilgisi görülmemiştir.
VI- SONUÇ
9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinin ikinci
fıkrasının “… bu kazanç ve iratlara ilişkin
olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye
konu olmaz” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 20.3.2008
gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
|
Başkan
Haşim KILIÇ |
Başkanvekili
Osman
Alifeyyaz PAKSÜT |
Üye
Sacit
ADALI |
|
|
|
|
|
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU |
Üye
Ahmet AKYALÇIN |
Üye
Mehmet ERTEN |
|
|
|
|
|
Üye
A.Necmi
ÖZLER |
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR |
Üye
Şevket APALAK |
|
|
|
|
|
Üye
Serruh
KALELİ |
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ |
|
