Kamu güveni, hukukun kanıtlama gücü tanıdığı şeylerle alakalı her türlü şekil, alamet, işaret, nişan vb. gibi simgelere olan genel güvendir. Toplumun inanma ve bireyin aldatılmama hakkı, kamu güveninin temel unsurudur. Zira kamu güvenine karşı işlenen suçlar da Türk Ceza Kanun’unda (TCK)“sahtecilik” suçları (Madde 197- 212)  çatısı altındatoplanmaktadır.

Sahtecilik suçu vergi hukukundaki yerini iseVergi Usul Kanun’unun (VUK)“kaçakçılık suç ve cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde almış olup, madde hükmüne göre vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar.Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge de sahte belgeyi ifade etmektedir.

Ayrıca VUK’un 344’ünci maddesi uyarınca vergi ziyaınada sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.Vergi ziyaına“kaçakçılık suç ve cezaları” başlıklı maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu ceza üç katolarak uygulanır.

Söz konusu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere sahte belge düzenleyenler,ilgili eylemleri nedeniyle hem idari/mali olarak hem de özgürlükleri kısıtlanacak şekilde adli olarak cezalandırılmaktadır.

NonBisInIdem İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararı

“Nonbis in idem” ilkesi, hukuk devleti ileceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alır ve kişinin aynı fiil nedeniyle birden fazla kez yargılanamayacağı ve cezalandırılamayacağını ifade eder.

Söz konusu ilke ile ilgili olarak, bir başvurucu Anayasa Mahkemesine (AYM)müracat etmiş ve hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda aynı fiil nedeniyle hem idari süreçte vergi cezası kesildiğini hem de adli süreç sonunda hapis cezasına mahkum edildiğini, vergi cezalarını yeniden yapılandırma (vergi barışı) çerçevesinde ödediği ve yargılamalar bu şekilde sonuçlandığı halde, aynı fiil dolayısıyla ayrıca hapis cezası verilmesi nedeniyle “nonbis in idem” ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Anayasa Mahkemesi de, 16.05.2019 tarih ve 30776 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan2018/9115başvuru numaralı kararında,“Nonbis in idem” ilkesinin mutlak bir ilke olmadığını, korunan hukuki yararı, unsurları, amacı ve neticesinin farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında aynı fiilin farklı şekillerde mütaala edilmesinin mümkün olduğunu, bu ilkenin sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturmasının yanında ayrıca hukuk davası açılmasına engel teşvik etmeyeceğini belirtmiştir.

Bu düşünce mantığı çerçevesinde devergi kurallarına aykırılığın idari olarak cezalandırılmasıyla, esas itibarıyla kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesi, yine vergi ödevlerinin yerine getirilmesine yönelik caydırıcılığın sağlanması ve bunun ayrıca suç olarak öngörülüp cezalandırılmasıyla da, vergi düzenini bozabilecek sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlarıyla, idari ve adli süreçler yönünden farklı hukuki değerlerin korunabilmesinin önemine vurgu yapmıştır.

Nihai karar ise, farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkumiyetcezası verilebilmesinde, aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmadığı yönünde olmuştur.

AYM Kararı Kamu Güveni İlkesinede Uygun

Yazımızın yukarıda yer alan kısımlarında detaylarına yer verildiği üzere, idari ve adli süreçler yönünden farklı hukuki değerlerin korunabilmesi amacıyla verilen AYM kararı kanaatimizce de “nonbis in idem” ilkesine uygun ve son derece yerinde olmuştur. Zira VUK kapsamında yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’da düzenlenen ve kamu güvenine karşı işlenen suçlar kapsamında yer alan sahtecilik suçunun vergi hukukundaki bir türevi ve yansımasıdır.

Suçun asli unsurlarından biri olan tek bir fiilin (sahte belge düzenleme eylemi)gerçekleştirilmesine istinaden ortaya çıkacak vergi kaybı sebebiyle kesilecek idari ceza, söz konusu sahte belgeye güvenip ticaret yapan hukuki süjelerin, hukukun temel felsefesinde yer alan kamuya olan güveninin sarsılmasını önleyecekmidir?Sadece uygulanan mali müeyyide ile suçun adli boyutu ortadan kalkacak ya da diğer seçenek olarak sadece adli ceza verilerek kamunun vergi kaybı ve vergiye uyumu teşvik etmesi amacıyla uygulanacak ceza ortadan kalkacakmıdır? Kanaatimiz bu seçeneklerinin birbirinin alternatifi olmadığı, çünkü bu yaptırımlar farklı hukuki değerlerin korunabilmesi amacıyla uygulandığından “nonbis in idem” ilkesi ile de çelişmediği yönündedir.

Önemle belirtilmelidir ki, hâlihazırda tek bir fiil nedeniyle hem idari hem de adli yargıda süreci devam eden davalara ilişkin olarak, mahkemelerin vereceği kararlar birbirini bağlamamaktadır. Örneğin yazımızda bahsi geçen sahte belge kullanımında, adli yargıda sahte belge düzenlenmesi ile ilgili olarak açılan dava sonucunda belgenin düzenlenmediği ve suçun işlenmediği kararı çıksa dahi, idari yargı sahte belge düzenlenmesi sebebiyle mükellefe kesilenüç kat vergi ziyaıcezasını onaylayabilmektedir.Bu durum açıkça hukuk devleti ilkesi ile çelişmektedir, çünkü fiilin işlenmediği kararını veren adli yargının kararı suçun asli unsurunu ortadan kaldırmaktadır. Buna rağmen idari yargının ilgili kararı dikkate almadan vereceği aksi yönde karar hukuki temelden yoksun olacaktır. Çözüm ise, bu tarz vergi davaları için adli yargı kararının idari yargıyı bağlayacağı şeklinde bir düzenleme yapılması ve olası mağduriyetlerin gecikmeden önüne geçilmesidir.