Çağdaş vergi sistemlerinin tamamında olduğu gibi Türk Vergi Sisteminde de vergi kaçırmak fiili suç sayılıp, gerek parasal ve gerekse de (hileli durumlar için) hürriyeti bağlayıcı (hapis cezası) cezalar ile cezalandırılmıştır. Kanuni imkanlardan yararlanma anlamındaki vergiden kaçınma müesseseleri ise ekonominin genel dengesini sağlamaya yönelik teşvik tedbir mahiyetinde olup, zaman içerisinde artırılmış veya azaltılmıştır. Vergiden kaçınma müesseselerinin en önemlilerinden biri de maliyet bedeli artırımı uygulamasıdır. Gelir vergisinde (fon payı dahil) % 49,5 kurumlar vergisinde (kar dağıtımından kaynaklanan stopaj ve ek beyan da dikkate alındığında) % 70’e ulaşan oran ile kayıtlı mükellefler üzerindeki vergi yükünün çok yüksek olduğu Türkiye şartlarında, maliyet bedeli artırımı müessesesi, güncelliğini sürekli koruyan bir özellik arz etmektedir. Maliyet bedeli artırımı ile yaratılan vergi avantajları, yeni yatırımların yapılmasına, yeni makine tesis ve demirbaş alımının sağlanmasına ve dolayısıyla ticari muamelenin genişlemesi ve istihdamın artırılmasına imkan sağlamaktadır. Bilançonun pasifinde oluşan maliyet artış fonunun sermayeye eklenebilir özelliğinin olması özelliği de, güncelliğini artıran ayrı bir durum olarak değerlendirilmektedir. TTK’nun 272 ve 507. madde hükmü uyarınca asgari sermaye tutarı: anonim şirketler için 50.000.000.000.- (elli milyar) liraya, limited şirketler için 5.000.000.000.- (beş milyar) liraya çıkarılmıştır. Mali milat uygulamasına geçiş hazırlıkları da sermaye artış işlemlerinin yoğunlaşmasına sebeb olmuştur. Söz konusu sermaye artışlarından bir bölümünün MAF’dan karşılanması beklenmektedir. Maliyet bedeli artırımı 193 sayılı GVK’nun 38. madde son fıkrasında düzenlenmiş olup aşağıda yer aldığı gibidir: “……… (03.07.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4684 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değişen ve yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren fıkra) Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren uygulanır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğinde işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Bilanço esasında defter tutan mükel“……… (03.07.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4684 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değişen ve yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren fıkra) Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren uygulanır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğinde işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur. Söz konusu iktisadi kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, alım satımını yaptıkları iktisadi kıymetler için bu hükümden yararlanamaz. Şu kadarki, inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanır. Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. ……………” Görüldüğü gibi maliyet bedeli artırımından, hem bilanço esasına tabi mükellefler ve hem de Gelir Vergisi Kanunu’nun 39. maddesi ile düzenlenip işletme esasına göre defter tutan mükelleflerin yararlandırılması öngörülmüş bulunmaktadır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ise kurum kazancının tespitine ilişkin olup, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin de uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu bilgi ve açıklamalar ışığında; Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin son fıkrasında düzenlenen maliyet bedeli artırımı uygulamasından, hem bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ve hem de GVK’nun 39. Maddesine göre işletme esasına tabi gelir vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. Maliyet bedeli artırımı uygulaması, Türk vergi sistemine 3946 sayılı Kanunun 8. maddesi ile 01.01.1994 tarihinde girmiştir. 01.01.1994’den 01.01.1995 tarihine kadar sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin en az iki yıl aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılması durumu ile sınırlı tutulmuştur. 01.01.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 sayılı Kanunun 18. maddesi ile GVK’nun 39. maddesi gereğince işletme hesabına göre defter tutan mükelleflere maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanma olanağı sağlanmış; ayrıca gayrimenkul ve iştirak hissesi yanında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de maliyet artırımı uygulamasından yararlanılması imkanı getirilmiştir. Maliyet bedeli artırımı müessesesinin ilk yürürlüğe girdiği 01.01.1994’den 4684 sayılı Kanun ile değiştirildiği 03.07.2001 tarihine kadar ki uygulamada, gayrimenkul ve iştirak hissesi ya da (01.01.1995’den itibaren) amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği yıl ile elden çıkarıldığı yıl olmak üzere, yeniden değerleme katsayısı kadar artırılması ve artırılmış değerden iktisap bedelinin düşülmesi şeklinde uygulanmıştır. 03.07.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanıp yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe giren 4684 sayılı Kanunun 17. maddesi ile söz konusu uygulama değiştirilmiş olup maliyet bedeli artırımına tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen Toptan Eşya Fiyat Endeksi (TEFE’ndeki) artış oranında artırılmak suretiyle, kazancın tespitinde dikkate alınabileceği öngörülmüş bulunmaktadır. Maliyet bedeli artırımı: gayrimenkul, iştirak kazancı ya da amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satışı neticesinde oluşup, enflasyondan kaynaklanan fiktif karların vergilendirilmesini önlemeye yönelik bir uygulamadır. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon olarak gösterilir. Uygulamada söz konusu fon, maliyet artış fonu (MAF) olarak adlandırılır. Maliyet bedeli artırımına konu olabilecek iktisadi kıymetleri şöylece sıralamak mümkündür: · Gayrimenkuller (Mütemmim Cüz’üleri dahil, teferruat hariç) · İştirak hisseleri: - Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanuna göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), - Limited şirketlere ait iştirak payları, - İş ortaklıkları ve adi ortaklıklara ait ortaklık payları, - Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları · Amortismana tabi iktisadi kıymetler Maliyet bedeli artırımının uygulanabilmesi için: - Bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutulması, - Maliyet bedeli artırımına konu iktisadi kıymetin iki tam yıl süre ile aktifte bulundurulması, - Maliyet bedeli artırımına konu iktisadi kıymetlerin ticareti ile uğraşılmaması, (İnşaat yapımına tahsis edilen arsa ve araziler hariç) - Kurumlar vergisi kanununun geçici 28/a maddesi hükmünden yararlanılmaması şartlarının topluca yerine getirilmi ş olması gerekmektedir. Bu bilgi ve açıklamalar ışığında bu yazımızın devamında maliyet artış fonunun hesaplanması ve muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler verilecektir.